SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – ASPECTOS LEGAIS NECESSÁRIOS À SUA EFETIVA IMPLEMENTAÇÃO

Como se sabe, pelo sistema de substituição tributária, a responsabilidade pelo cálculo e recolhimento do imposto passa a ser do fornecedor (substituto) da mercadoria, ou seja, o adquirente é substituído pelo seu fornecedor que terá a responsabilidade de calcular, reter e repassar o tributo para o Estado do Amapá, na qualidade de substituto tributário.

Contudo, para que o regime de substituição tributária seja efetivamente implementado no Estado, não basta que as regras estejam previstas em lei, no sentido formal. É necessário também, que exista acordo celebrado entre as unidades federadas interessadas, como determina o art. 9º da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir):

Lei Kandir

Art. 9º - A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

Essa mesma exigência se observa nos dispositivos da Lei nº 400/97 (Código Tributário do Estado do Amapá), e no Convênio ICMS nº 142/2018, que trata das normas gerais sobre os regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com encerramento de tributação. Confira-se:

Lei 400/97 (CTE/AP)

Art. 145. A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado entre o Estado do Amapá, e as demais Unidades da Federação interessadas. (alterado pela Lei nº 0493, de 21.12.1999)

Convênio ICMS nº 142/2018 (CONFAZ):

Cláusula segunda A adoção do regime de substituição tributária nas operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelas unidades federadas interessadas.

Por sua vez, o Regulamento do ICMS/AP (RICMS - Decreto nº 2269/98 e alterações), seguindo os ditames da lei, em seu anexo III, reforça que a aplicação da Substituição Tributária depende da existência de Convênios ou Protocolos celebrados no âmbito do CONFAZ. Confira-se:

ANEXO III DO DECRETO Nº 2269 DE 24 DE JULHO DE 1998 – Alterado pelo Decreto 5097/97

Art. 2° O regime de substituição tributária nas operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelo Estado do Amapá e as demais unidades federadas interessadas.

§ 1° A instituição do regime de substituição tributária dependerá, ainda, de ato do Poder Executivo para internalizar o acordo específico celebrado pelo Estado do Amapá e as demais unidades federadas interessadas.

Ocorre que, em geral, o Estado do Amapá vem exigindo o ICMS-antecipação sobre operações interestaduais de mercadorias oriundas de estados que não são signatários de qualquer acordo específico com o Amapá, fato que, à luz dos dispositivos acima citados, impede a exigência da ST ou antecipação sobre essas operações. A alegação do fisco estadual é que, basta o produto constar na lista das “mercadorias passíveis de sujeição ao regime de substituição tributária”, prevista nos Anexos II a XXVI, da Cláusula Sétima do Convênio 142/18, para caracterizar a sujeição ao regime.

Data venia, não pode prosperar o entendimento da SEFAZ/AP, à luz da melhor interpretação do disposto na Cláusula Sétima do Convênio 142/18, que dispõe:

CAPÍTULO II

DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Seção I

Dos Bens e Mercadorias Passíveis de Sujeição ao Regime de Substituição Tributária

Cláusula sétima Os bens e mercadorias passíveis de sujeição ao regime de substituição tributária são os identificados nos Anexos II ao XXVI deste convênio, de acordo com o segmento em que se enquadrem, contendo a sua descrição, a classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH) e um CEST.

Ora, ao listar os produtos “passíveis de sujeição ao regime de substituição tributária” o Convênio 142/18 apenas indica as mercadorias que podem (faculdade) ser objeto de acordo específico entre os entes federados, na forma do art. 9º da Lei Complementar 86/97 e demais normas citadas, não tornando, automaticamente, obrigatória a exigência da ST sobre todas as mercadorias ali elencadas por todos os Estados. Os entes da Federação são livres para instituir e cobrar o ICMS-ST, dentre as mercadorias relacionadas nos Anexos II a XXVI, da Cláusula Sétima do Convênio 142/18.

Ademais, ensina a doutrina que a natureza jurídica dos convênios e protocolos de ICMS, no contexto do Direito Tributário brasileiro, é a de instrumentos de harmonização fiscal e cooperação interestadual, celebrados no âmbito do CONFAZ, podendo autorizar benefícios fiscais ou instituir regras de substituição tributária (ICMS-ST), sempre em atenção à Lei Complementar nº 87/1996 e à Constituição Federal.

Nessa senda, o Convênio ICMS 142/18, é apenas um “guia normativo” de padronização e harmonização das regras de substituição tributária a serem implementadas pelos estados, não podendo substituir a lei estadual ou seus regulamentos. Portanto, a lista de mercadorias contida nos Anexos II a XXVI, da Cláusula Sétima do Convênio 142/18, não é “norma” suficiente para determinar a aplicação do regime de substituição tributária sobre operações com mercadorias oriundas de qualquer estado, quando não existir acordo específico com o Amapá.

Nesse raciocínio, entendo que, se a “mercadoria X”, vier do estado de Pará e, se não existe protocolo ou convênio específico firmado entre os dois estados (Pará e Amapá) relativamente a esta mercadoria, não pode a fiscalização exigir o ICMS antecipação, sob alegação simplória de que a “mercadoria X” está relacionada na lista do Convênio ICMS 142/18. Isto porque, inexistindo acordo bilateral entre as unidades interessadas, não se aperfeiçoa a delegação de responsabilidade tributária, tornando inaplicável a cobrança do ICMS-ST, ou melhor, da cobrança do ICMS-antecipação na entrada da mercadoria no Estado.

Cabe ressaltar ainda que, se não existe acordo específico entre os entes interessados referente a substituição tributária sobre a “mercadoria X”, quais seriam as regras a serem aplicadas sobre a operação de entrada dessa mercadoria?  Qual a Margem de Valor Agregado (MVA) a ser aplicada sobre a mercadoria se não existe protocolo ou convênio fixando esse índice, para aquela operação oriunda daquele estado? Portanto, a cobrança do ICMS antecipado na operação de entrada de mercadoria advinda de estado não signatário de acordo específico com o Amapá, sob argumento de que a mercadoria estaria no rol do Convênio 142/18, se mostra flagrantemente ilegal, por ofensa direta ao art. 9º da Lei Kandir, e demais dispositivos acima citados.  

Essa é a minha opinião. SMJ.

Macapá, 18 de março de 2026

Antonio Dantas

OAB/AP nº 6.581